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Para distribuir os custos dos departamentos não produtivos entre os departamentos de produção, os seguintes métodos são usados ​​com mais frequência:

Distribuição direta de custos (aplicada se os departamentos não produtivos não prestarem serviços entre si);

Distribuição sequencial ou passo a passo (usada se os departamentos não produtivos prestam serviços uns aos outros unilateralmente);

Distribuição bilateral ou mútua (usada se houver conexões mútuas bidirecionais entre departamentos não produtivos).

Método de alocação direta de custos o mais simples: os custos de cada divisão de serviço são distribuídos sequencialmente apenas entre os segmentos de produção diretamente, contornando outras divisões de serviço. É utilizado nos casos em que os centros de responsabilidade não produtivos não prestam serviços entre si.

Os custos são alocados proporcionalmente a alguma base de alocação. A base pode ser o percentual de consumo de cada divisão produtiva dos serviços das divisões não produtivas, a participação da receita da venda de cada centro de custo de produção na receita total da organização, etc.

O esquema de distribuição para o método direto é mostrado na Fig. 5.

Arroz. 5. Método direto de alocação de custos

As principais vantagens deste método são a sua relativa simplicidade e, portanto, a rapidez, uma vez que o número de operações de distribuição é limitado pelo número de unidades de serviço.

Nos casos em que algumas unidades não fabris prestam serviços a outros segmentos não fabris, são utilizados métodos de alocação de custos sequenciais (passo a passo) e bidirecionais.

Método passo a passo de distribuição de custosé utilizado nos casos em que os departamentos não produtivos prestam serviços entre si unilateralmente (por exemplo, os serviços de cantina são consumidos unilateralmente pela oficina e os serviços administrativos são consumidos pela oficina e pela cantina).

Em geral princípio de alocação de custosé o seguinte: à divisão industrial que consome a maior parte dos serviços da divisão não-industrial deveria ser atribuída uma parcela proporcionalmente maior dos custos desse segmento. É claro que é possível distribuir igualmente os custos dos departamentos não produtivos entre os centros de responsabilidade da produção. Porém, neste caso, custos obviamente inflacionados serão atribuídos a alguns departamentos, enquanto a outros serão inferiores ao que realmente são. Os interesses da organização devem residir na obtenção de dados reais que permitam uma avaliação objetiva da eficiência económica do funcionamento dos seus centros de responsabilidade individuais.

O processo de distribuição dos custos dos departamentos não produtivos entre os departamentos de produção é realizado em etapas (Fig. 6).

Arroz. 6. Método passo a passo de alocação de custos

O princípio geral de alocação de custos é o seguinte:

1) Os custos são determinados para cada departamento não produtivo (são considerados todos os custos do departamento).

2) Selecionado unidade básica(base de alocação) , ou seja, uma unidade de volume de serviços prestados por um departamento auxiliar, através da qual se pode facilmente determinar o consumo desses serviços por outros departamentos (para uma garagem - quilometragem do veículo, para uma cantina - o número de porções preparadas, para um laboratório - o número de testes realizados, etc.).

3) os custos dos departamentos não produtivos são distribuídos entre os departamentos de produção. A alocação de custos é realizada com base nas unidades de alocação básica selecionadas. Ordem geral de distribuição- de unidades não produtivas para unidades produtivas.

a) os custos de uma unidade não produtiva que presta serviços a outras unidades não produtivas unilateralmente são distribuídos entre elas proporcionalmente à base de distribuição selecionada. Neste caso, o valor total dos custos de uma divisão auxiliar distribuídos a outras divisões é igual ao valor dos custos diretamente identificados com a divisão de serviços, acrescido da soma dos custos de outras divisões de serviços anteriormente distribuídos a esta divisão de serviços. Uma vez atribuídos os custos de uma unidade de apoio, esta deixa de ser considerada e é posteriormente excluída do processo de atribuição incremental.

b) os custos das restantes divisões não produtivas são então distribuídos pelas principais divisões produtivas, sendo a divisão produtiva que consome a maior parte dos serviços da divisão não produtiva sendo atribuída proporcionalmente a maior parte dos custos dessa divisão.

Como resultado desta alocação, todos os custos dos departamentos não produtivos devem ser atribuídos aos centros de custo de produção. Assim, após alocar os custos de um centro de custos auxiliar, não podemos mais alocar na sua conta os custos dos demais departamentos auxiliares.

O terceiro método de alocação de custos usado na contabilidade gerencial é chamado método de distribuição bilateral ou mútua, que reflete a essência das relações de produção entre centros de responsabilidade. É utilizado nos casos em que serviços intra-empresa são trocados entre departamentos não produtivos . No entanto, pode ser aplicado manualmente sem o uso de um produto de software somente se houver dois centros de responsabilidade não produtivos.

Um diagrama da aplicação do método bidirecional é mostrado na Fig. 7.

Arroz. 7. Método bidirecional de alocação de custos

Como pode ser visto na figura, cada centro não produtivo presta serviços a todas as outras oficinas, tanto principais como auxiliares. O processo de distribuição e cálculo dos custos dos departamentos de produção torna-se mais complicado, pois os custos indiretos de cada departamento principal serão compostos por:

Custos próprios distribuídos indiretamente;

Custos de cada um dos departamentos de serviço atribuíveis diretamente aos centros principais;

Custos do departamento de serviços, que são transferidos para os principais através de outro departamento não produtivo.

Os cálculos usando o método bidirecional são realizados na seguinte sequência:

1) é determinado um indicador que funciona como base de distribuição (por exemplo, custos diretos);

2) com base na base selecionada, calcular a relação entre os centros produtores e não produtivos participantes da distribuição dos custos;

3) são calculados os custos dos departamentos não produtivos, ajustados tendo em conta o consumo bidirecional dos serviços.

Para fazer isso, um sistema de equações lineares é compilado:

x = NP x + ά×y

y = NP y + β×x,

Onde X- o valor dos custos do primeiro departamento de serviço, que inclui os custos do segundo departamento de serviço;

no- o valor dos custos do segundo centro de serviço, tendo em conta os custos provenientes da primeira divisão não produtiva;

NPx, NPy- o valor de todos os custos da primeira (respectivamente, da segunda) divisão não produtiva que foram acumulados no início do processo de distribuição;

ά - a parcela dos custos da segunda unidade de atendimento, que recai sobre o primeiro centro auxiliar;

β - a parcela dos custos da primeira unidade de serviço que recai sobre o segundo centro auxiliar.

4) os custos ajustados são distribuídos entre os centros de responsabilidade.

Em cada um dos métodos considerados, em última análise (após distribuição) a seguinte igualdade deve ser satisfeita:

Custos Totais = Custos Iniciais Diretos + Custos Alocados.

Assim, estes métodos de cálculo e distribuição de custos permitem acumular os custos das divisões não produtivas nos principais centros de produção, o que permite posteriormente estimar corretamente o custo de produção como um todo e a parte que recai sobre cada um. das principais divisões.

Atamanov D.Yu. Diretor Financeiro da Associação de Empresas Comerciais "Dobrynya", Yaroslavl
Revista “Marketing na Rússia e no Exterior”, nº 3 em 2003

O significado das informações de custo do produto

A eficácia de qualquer decisão de gestão racional é diretamente proporcional à exatidão e exatidão das informações com base nas quais foi tomada. Mesmo decisões intuitivas podem ser seriamente influenciadas por dados sobre o objeto de controle obtidos anteriormente e aparentemente não levados em consideração.

Esta afirmação parece aos teóricos e profissionais bastante indiscutível e é na verdade um axioma da gestão. Porém, muitas vezes, ao tomar uma decisão, um gestor é obrigado a simplesmente confiar em um ou outro método de obtenção de informação, sem pensar que diferentes métodos de obtenção de informação podem dar resultados diferentes e, portanto, levar a decisões diferentes ou mesmo diametralmente opostas: aumentar ou baixar os preços, retirar a produção de produtos ou, inversamente, aumentar a produção, etc. A correção da decisão depende diretamente do método de obtenção das informações. Um método incorreto de coleta de dados, se aplicado corretamente, desinforma o tomador de decisão. As situações são especialmente desastrosas quando os métodos de formação de uma base de informações para a tomada de decisões ficam atrás das mudanças no ambiente externo e interno: em condições anteriores produziam informações completamente corretas, mas em um ambiente alterado fornecem dados “mortalmente perigosos” para a empresa . Esta informação é perigosa precisamente porque se as decisões anteriores tomadas com base nela deram resultados bastante aceitáveis ​​​​e foram eficazes, a gestão não hesitará em utilizar estes dados como base para decisões estratégicas e fatídicas para a empresa. Este artigo é dedicado a um desses problemas.

Talvez o mais importante fornecedor de informações sobre o ambiente interno da empresa seja o sistema de contabilidade gerencial, a maior parte do qual visa obter dados corretos e oportunos sobre o custo dos produtos/serviços fabricados, o custo dos serviços ao cliente e o custo de encomendas e contratos. Ao comparar o custo com o preço, você pode estimar a lucratividade de determinados produtos, clientes, etc.

Os dados de custos fundamentam decisões estrategicamente importantes no campo da política de preços, estratégia de produtos, estratégia de canais de distribuição, etc. Portanto, um erro nessa área pode custar caro para a empresa.

Neste artigo iremos comparar dois métodos de custeio: tradicional e baseado em atividades (ABC – Activity-based costing). Vamos avaliar a precisão das informações que eles geram.

Vamos definir os conceitos básicos utilizados em todos os sistemas e métodos de cálculo.

Objetos de custo- estes são os elementos que resultam das atividades da empresa. Os objetos de custo podem ser tanto os produtos/serviços produzidos quanto os clientes atendidos. Estimar o custo dos objetos de custo é justamente o objetivo do cálculo e da informação crítica para a tomada de decisões gerenciais.

Existem diferentes níveis de objetos de custo. Assim, para objetos do tipo “produto manufaturado”, são possíveis os seguintes níveis: unidades de produção, lotes de produtos, nível de produto e nível de grupo de sortimento. Para objetos do tipo “cliente” são possíveis os seguintes níveis: pedido, cliente, grupo de clientes, canal de distribuição 1. Ao formar um sistema de custeio, é necessário selecionar um ponto de referência (nível do objeto de custo) em relação ao qual será realizada a análise.

Custos 2 são elementos econômicos utilizados no processo de realização das atividades. Os custos representam “O QUE É GASTO”. Todos eles são agrupados em itens de custo: salários, benefícios sociais, custos de transporte, despesas administrativas (operação de equipamentos de escritório, manutenção de computadores), comunicações e comunicações, custos de materiais, impostos sobre custos, depreciação, aluguel, serviços financeiros, serviços bancários etc. . Os itens são formados no contexto da estrutura financeira - cada centro de responsabilidade utiliza seu próprio conjunto de itens de custo.

Existem vários princípios para classificar custos: diretos e indiretos, fixos e variáveis, por produto e por período, controláveis ​​e incontroláveis, etc. Para efeitos deste artigo, o mais importante é a divisão dos custos em diretos e indiretos.

Custos diretos- são despesas que podem ser diretamente identificadas com um objeto de custo, e a própria existência de um objeto de custo é a causa imediata dos custos diretos. Se não existisse objeto de custo, os custos diretos correspondentes não surgiriam.

Na maioria das vezes, os custos diretos de materiais e os custos diretos de mão de obra são diferenciados como custos diretos. Custos indiretos

É bastante óbvio que a divisão dos custos em custos diretos e indiretos é muito relativa e depende do nível de objeto de custo selecionado. À medida que esse nível muda, os custos indiretos podem se tornar diretos e os diretos podem se tornar indiretos. Assim, por exemplo, o custo de instalação do equipamento antes de iniciar a produção de cada lote será direto no nível do lote e os custos indiretos no nível da unidade. Os custos de publicidade de qualquer produto serão diretos no nível do produto e os custos indiretos nos níveis unitário e de lote.

Compartilhamento de custos tradicional

O método de custeio tradicional assume os caminhos de distribuição de custos mostrados na Fig. 1.

Arroz. 1. Trajetórias de custos em um sistema de custeio tradicional

Percebe-se que existem três formas de distribuição de despesas no custeio tradicional, sendo os caminhos 1 e 2 realizados simultaneamente. Supõe-se que no início da distribuição o nível de objetos de custo já tenha sido selecionado e os custos diretos e indiretos tenham sido alocados em relação a ele.

Caminho 1. Formação de um pool aéreo.

As despesas gerais são alocadas e agrupadas. Na melhor das hipóteses, nesta etapa estas despesas serão agrupadas por centros de custo (pools) ou por departamentos (serviços, gestores). Nesse caso, na etapa 3 você poderá aplicar diferentes fatores de alocação de custos indiretos a objetos de custo para diferentes conjuntos.

Caminho 2. Transferindo o custo dos custos diretos para objetos de custo.

Este passo é natural e bastante simples e indiscutível, pois reflete as relações de causa e efeito realmente existentes entre a existência dos custos e os seus objetos. A transferência dos custos diretos é geralmente realizada de acordo com os padrões de consumo de matérias-primas ou trabalhistas.

Caminho 3: Alocar custos indiretos aos objetos de custo.

Esta etapa é a mais difícil e é justamente alvo de críticas ao método de cálculo tradicional. Esta distribuição pode ser realizada:

• com a distribuição dos custos indiretos entre os produtos proporcionalmente a determinados indicadores (custos de mão de obra direta, tempo de máquina, etc.);
• sem alocar custos indiretos aos produtos; neste caso, os custos indiretos são considerados pagos a partir do lucro bruto (margem de produção).

A alocação de custos indiretos a vários objetos de custo fornecerá seu custo total. Na maioria das vezes, isso é feito proporcionalmente aos níveis de indicadores individuais associados aos objetos de custo correspondentes - fatores para distribuição de custos indiretos: o valor dos custos diretos da mão de obra em horas-homem, o custo dos custos diretos da mão de obra na forma do fundo salarial do principal pessoal de produção, o custo do tempo da máquina, o volume de produção ou vendas, etc. Cada vez, é selecionado um fator que reflita com mais precisão a relação de causa e efeito entre os objetos de custo e a ocorrência de custos indiretos. O ponto importante é que apenas um fator de alocação seja selecionado para um conjunto de custos indiretos (ou mesmo para todos os custos indiretos). Esta é uma deficiência crítica do sistema de custeio tradicional. É óbvio que a ocorrência de custos indiretos (mesmo dentro do mesmo pool) é influenciada não por uma característica do objeto de custo, mas por uma certa combinação deles. O método de custeio tradicional calcula a média desse efeito, escolhendo o fator de maior peso e ignorando outras causas de custos indiretos.

Isso leva ao fato de que os objetos de custo que possuem as maiores características do fator de distribuição selecionado (mais intensivos em mão-de-obra, mais intensivos em energia, mais caros, etc.) absorvem uma grande quantidade de custos indiretos, embora na realidade não sejam os causa deles nesta medida. Por outro lado, objetos de custo com fator de alocação menor receberão menos custos indiretos, embora possam ser a principal causa disso. Nesta situação, os objetos de custo do primeiro tipo serão “doadores de rentabilidade” para objetos do segundo tipo. Tal sistema de contabilidade pode ocultar a falta de rentabilidade de um produto e subestimar a rentabilidade de outro.

Esta tese parece indiscutível independentemente de ser utilizado o sistema de Custeio Direto, quando os custos fixos de produção são distribuídos pelo volume de produtos vendidos, ou o Custeio por Absorção, quando a distribuição é feita pelo volume de produtos produzidos.

Em condições em que os custos diretos excedem significativamente os custos indiretos e o caminho 2 (Fig. 1) é muito mais carregado que o caminho 1, o valor da distribuição dos custos indiretos é pequeno. Mesmo que a distribuição dos custos indiretos entre os objetos de custo seja feita com erros graves, as informações de custos não conterão erros significativos e as decisões de gestão tomadas com base nisso serão mais ou menos eficazes. É por isso que este método de cálculo foi muito difundido no passado e forneceu informações relativamente corretas.

No entanto, nas últimas décadas tem havido uma melhoria permanente na tecnologia, uma redução na intensidade de materiais e mão-de-obra dos produtos, um aumento no papel da tecnologia da informação e da automatização de processos, um aumento da actividade de marketing e um aumento dos custos para o pessoal de gestão superior. Ao longo desses processos, os custos indiretos aumentaram continuamente. Além disso, em muitos setores, a parcela dos custos indiretos sempre foi tradicionalmente elevada: bancos, seguros, comércio (em relação ao rendimento bruto), etc. erros graves na formação de custos. Consequentemente, serão tomadas decisões de gestão incorretas que podem causar sérios danos à empresa ou mesmo levá-la à beira da falência.

Distribuição de custos na análise ABC

O problema identificado pode ser resolvido por outro método de formação de custos. Este método é denominado custeio baseado em atividades - ABC (custeio baseado em atividades). Foi desenvolvido na teoria e prática ocidental da contabilidade gerencial na década de 80 do século passado. Foi popularizado pelos famosos professores das escolas de negócios americanas Robin Cooper e Robert Kaplan. Desde o final da década de 80, esse método se difundiu na prática da contabilidade gerencial. Com base no custeio orientado a atividades (ABC), um pouco mais tarde surgiu uma espécie de nova filosofia de gestão - ABM (gestão baseada em atividades). O principal objeto da gestão nesta abordagem é reconhecido não como sistemas organizacionais e de produção, mas como as operações realizadas por eles 3 .

Detenhamo-nos mais detalhadamente no método ABC, utilizando os termos e métodos de representação que foram utilizados acima para descrever o método de cálculo de custos tradicional.

Vamos apresentar apenas alguns termos específicos.

Recursos- são elementos econômicos que são objeto de operações. Os recursos são portadores de funções;

Os recursos mais comuns são:

• funcionários;
• equipamentos e transporte;
• instalações (terreno).

Deve-se notar que o termo “recursos” refere-se frequentemente a elementos económicos que participam nos processos de criação de valor e transferem o seu valor para objetos de custo. Em outras palavras, os recursos são identificados com unidades de custo: salários, custos de transporte, aluguel, etc. No contexto da análise ABC, usaremos este termo para significar os sujeitos das operações - os elementos ativos do sistema que executam as operações.

Deve-se notar que para reduzir a complexidade dos cálculos, às vezes é aconselhável combinar uma unidade de equipamento com uma unidade de pessoal. É aconselhável realizá-la se houver correspondência completa “equipamento - funcionário”, quando, no desempenho de suas funções, o funcionário utiliza sempre esse equipamento, e o equipamento é sempre utilizado apenas por ele. Por exemplo, se uma unidade veículo é utilizada por apenas um motorista, e ele a utiliza apenas durante todo o seu tempo de trabalho, então é aconselhável combinar o custo do recurso “motorista” com o custo do recurso “carro”. Eles são idênticos em suas funções (operações).

Atividades são ações realizadas por recursos. As operações representam funções implementadas de recursos. Como resultado das operações, os objetos de custo são criados ou mantidos.

Para efeitos da análise ABC é feita a seguinte classificação das operações:

• As atividades básicas são aquelas que criam objetos de custo diretamente e cujos custos podem ser atribuídos diretamente a eles. As principais operações mais óbvias são: abastecimento (em termos de fornecedores, tipos de matérias-primas), produção (em termos de produtos manufaturados), vendas (em termos de canais de vendas, clientes), etc.;
• operações de manutenção são operações que atendem ou criam condições para o funcionamento normal de recursos de um determinado tipo. Geralmente são: fornecimento de tecnologia da informação, operações de gestão de pessoal, reparo de equipamentos de produção, contabilidade, etc. O custo de tais operações é transferido para os recursos que servem;
• Operações de gerenciamento são operações que atendem ao propósito de gerenciar operações básicas e de serviços. Transferem o seu valor para as operações que gerem diretamente. Por exemplo, a operação “gerir uma área numa oficina” é transferida para o custo de todas as operações desta área. A operação “gerir um departamento” é transferida para o custo de todas as operações realizadas por este departamento.

Assim, na análise ABC, além dos termos “custos” e “objetos de custo”, também são utilizados os conceitos de “recursos” e “operações”. Na Fig. A Figura 2 mostra as formas de distribuição de custos utilizando o método de custeio orientado à operação.

Arroz. 2. Trajetórias de custos na análise ABC 4

Vamos dar uma olhada mais de perto em cada caminho de custo.

Caminho 1. Distribuição dos custos indiretos aos recursos (Fig. 3).

Nesta fase, o custo das despesas gerais é transferido para o custo dos recursos. Nesse caso, é determinado o custo atual total de propriedade de uma unidade de recurso: o custo de uma posição, o custo do equipamento, etc.

A totalidade dos custos e a totalidade dos recursos são estruturas hierárquicas, cuja profundidade de detalhe é diretamente proporcional à precisão exigida dos dados obtidos e à complexidade e custo da sua obtenção. A transferência de custos é realizada nos níveis mais baixos da árvore de custos e da árvore de recursos.

Arroz. 3. Alocação de custos indiretos aos recursos

Na maioria dos casos, o custo das unidades de custo é claramente transferido para o custo de uma unidade de recurso. Por exemplo, o valor dos salários, o valor dos benefícios e deduções sociais, o custo da manutenção de rotina de equipamentos pessoais (móveis, computadores, etc.), despesas de viagens e entretenimento, etc. pode ser associado exclusivamente a uma posição específica.

Contudo, muitas vezes um item de custo será transferido para várias unidades de recursos. Por exemplo, o aluguel de escritórios deve ser imputado ao custo dos cargos cujos locais de trabalho estejam localizados nas instalações.

Para tais conexões, são utilizados coeficientes de distribuição de custos, chamados "geradores de custos" O cost driver é o principal indicador do nível de custos: para aluguel, é a área das instalações ocupadas por um determinado funcionário; para o custo da energia elétrica consumida, é a energia elétrica consumida dos equipamentos pessoais do funcionário (ajustada pelo tempo de operação), etc. Para avaliar o custo transferível, primeiro é determinado o custo de uma unidade de direcionador de custo: um metro quadrado, quilowatt-hora, etc. O valor de transferência necessário é obtido multiplicando o custo de uma unidade de driver pela quantidade de driver consumido por um determinado recurso.

Caminho 2. Atribuição de custos diretos ao custo dos objetos de custo.

Esta etapa da análise ABC é semelhante à distribuição dos custos diretos no custeio tradicional e não causa dificuldades metodológicas.

Caminho 3. Transferência primária de custos de recursos para operações (Fig. 4).

Esta etapa é bastante trabalhosa, mas extremamente importante. O custo total dos recursos calculado no caminho 1 é transferido para as operações que executam as unidades de recursos correspondentes.

As operações também representam uma estrutura hierárquica na qual as operações de nível superior passam por um procedimento de decomposição. A profundidade da decomposição depende do grau de precisão exigida dos dados de saída e é diretamente proporcional à complexidade de sua obtenção. Na verdade, um conjunto de operações é um modelo de processo de negócios no qual não há conexões horizontais entre as operações de processos de negócios – elas não são necessárias para fins de análise ABC.

Arroz. 4. Distribuição dos custos de recursos para operações

A transferência de valor dos recursos para as operações é realizada proporcionalmente a indicadores que refletem o grau de utilização de um determinado recurso na operação correspondente. Esses indicadores são chamados de “drivers de recursos”. Na maioria das vezes, esse driver é a quantidade de tempo gasto por um recurso em uma operação específica.

O valor transferível é calculado em várias etapas:

• é determinado o número total de unidades motrizes de um determinado recurso: fundo de tempo de trabalho em horas-homem, fundo de tempo-máquina em horas-máquina, etc.;
• dividindo o custo de um recurso pelo número total de unidades acionadoras de recursos, o custo de uma unidade acionadora é determinado: o custo de uma hora de trabalho do funcionário, o custo de uma hora de tempo de computador;
• é determinado o número de unidades controladoras de recursos consumidas por uma operação específica;
• Multiplicando o número de unidades condutoras consumidas pelo custo de uma unidade condutora, é determinado o valor do custo do recurso transferido para esta operação.

Caminho 4. Redistribuição do custo das operações de serviço aos recursos que atendem (Fig. 5).

Conforme observado acima, as operações de serviço servem recursos ou criam condições para o seu funcionamento normal. Nesta etapa, o custo das operações de manutenção é, por assim dizer, devolvido aos recursos que estão sendo atendidos. As operações de serviço típicas são “Manutenção de equipamentos informáticos”, “Manutenção e reparação de equipamentos de produção”, “Recrutamento e seleção de pessoal”, etc.

Uma operação de serviço também pode transferir seu custo para o recurso (funcionário, equipamento) que realiza esta operação. Na verdade, na realidade, por exemplo, o próprio especialista em informática trabalha em um PC e é forçado a fazer manutenção também neste computador. Obviamente, a operação do serviço transferirá apenas parte do seu custo de volta para “seu” recurso, e o restante será distribuído para outros recursos.

Arroz. 5. Redistribuição do custo das operações em recursos

O custo da operação é repassado proporcionalmente Motivadores de atividade que são formados de forma semelhante aos direcionadores de custos e aos direcionadores de recursos. O driver da operação é a base para o indicador efetivo da operação (número de pedidos, número de lotes, número de funcionários, etc.). Primeiro, calcula-se o número total de unidades de acionamento e, em seguida, determina-se o custo de cada unidade. O número de unidades de driver consumidas é analisado e o custo transferível é calculado.

Caminho 5. Distribuição do custo das operações de controle em operações principais e de manutenção (Fig. 6).

O procedimento de distribuição dos custos das operações de gestão é o mais complexo e na maioria dos casos de natureza subjetiva. Para efeitos da análise ABC, os objetos de gestão devem ser reconhecidos não como recursos gerenciados pelo sujeito de gestão, mas como ações (operações) de objetos de gestão. Isso está novamente relacionado às relações de causa e efeito em um sistema organizacional real, quando o sujeito da gestão direciona sua influência sobre as funções do objeto gerenciado. Como resultado, a distribuição do custo das operações de controle não será realizada recursos e em operações.

Arroz. 6. Distribuição do custo das operações de gestão em principais e de manutenção

A tarefa extremamente difícil desta etapa é selecionar um direcionador de operações adequado, proporcionalmente ao qual a redistribuição seria realizada. As seguintes abordagens para este problema são possíveis:

• o custo da operação de controle é distribuído igualmente entre as operações controladas;
• o custo de uma operação de gestão é distribuído proporcionalmente ao tempo de trabalho despendido pelo sujeito da gestão (gerente) nas operações correspondentes;
• o custo de uma operação de controle é distribuído proporcionalmente à importância das operações, determinada por meios especializados.

As operações de controle estão localizadas em vários níveis do modelo de processos de negócios da empresa. Isto está associado às dificuldades de redistribuição, pois neste caso não haverá apenas transferências horizontais, mas também verticais de valor.

Nesta etapa, são possíveis os seguintes tipos de redistribuição (Fig. 6):

1. Transferência horizontal de valor. A operação de controle é distribuída entre as operações principais ou de manutenção do mesmo nível. Na Fig. 6 são operação k, operação k 1, operação m 1.

   Nesse caso, o tempo gasto pelo sujeito de controle nessas suboperações pode ser utilizado como direcionador da operação.

2. Transferência vertical de valor - descendente (distribuição). Neste caso, a operação de manutenção ou principal, durante a redistribuição horizontal, “recebeu” parte do valor da operação de gestão. Na Fig. 6, esta é a distribuição horizontal da operação k na operação k+1 e na operação m. Percebe-se que a operação m sofreu decomposição e no nível inferior estão as operações m 1, m 2, .. m n, que transferirão ainda mais seu custo.

   Neste caso, torna-se necessário “baixar” para o nível inferior da operação m o custo recebido da operação k.

3. Nesta operação é possível redistribuir o custo quer de forma igualitária para todas as operações do nível inferior, quer apenas para o gestor, cujo custo será redistribuído pelas restantes suboperações deste nível através de uma transferência horizontal de valor. Transferência vertical de valor - ascendente (consolidação).

   Neste caso, o custo de uma operação de gestão de nível superior (operação k, Fig. 6) é obtido somando o custo das operações de nível inferior (operações k 2 e k n). Neste caso, o valor não inclui o custo de uma operação de gestão de nível inferior (operação k 1), uma vez que o seu custo já foi redistribuído para as operações k 2 e k n.

Essa redistribuição não utiliza nenhum driver, pois os valores são simplesmente somados.

• É óbvio que ao se formar formas de redistribuir os custos de gestão e operações de serviços, quase sempre surgem conexões cíclicas entre as fontes e os destinatários dos custos. Existem duas opções de ciclo possíveis:
• as operações de serviço servem os recursos umas das outras;

Independentemente do tipo de ciclo, parece possível resolver este problema utilizando métodos de programação matemática.

Para esses fins, o seguinte sistema de equações lineares é construído:

UM 1 – Um- variáveis ​​são o custo total das operações (recursos) em relação às quais o sistema está sendo decidido. Este é o custo de todas as operações, gestão, núcleo e manutenção, incluídos no round robin.

Cn— constantes que refletem dados externos relativos ao sistema. Esta é uma alocação de custos que não decorre das operações (recursos) do conjunto UM 1 – Um. Na prática, este é o custo inicial dos recursos obtidos pela transferência de custos para as operações (caminho 2 na Figura 1).

Dni— constantes que refletem as parcelas da distribuição do custo de uma operação (recurso) Um eu para operação (recurso) Um. Um eu Na verdade, este indicador é a razão entre o número de unidades do driver de operação (recurso) Um, consumido pela operação (recurso) Um eu, para o número total de unidades do driver de operação (recurso)
. Obviamente é sempre

Dkkk

= 0, pois o custo da operação (recurso) não é redistribuído diretamente para si mesmo. UM 1 ,Se o sistema de equações for resolvido corretamente, todo o custo inicialmente recebido, igual ao valor total dos custos transferidos para os recursos na etapa 1, Fig. 2, deverá ir integralmente para as operações principais, cujo custo não é distribuído dentro deste sistema de conexões. A igualdade deve ser observada: 2 , ... Esta igualdade é observada desde que UM Um k +1 , Esta igualdade é observada desde que +1 , ... Um- operações de manutenção e gestão e todos os recursos, e

Um k

— operações básicas.

Caminho 6. Transferência do custo das principais operações para objetos de custo (Fig. 7).

Arroz. 7. Transferência do custo das principais operações para objetos de custo

O resultado das etapas anteriores foi o custo calculado para a execução das operações principais. Este caminho de redistribuição é final e forma o custo necessário dos objetos de custo.

Nas etapas anteriores, foram estimados custos para determinados tipos de objetos de custo: ou apenas para produtos (lote unitário-grupo de produtos), ou apenas para clientes (pedido-cliente-grupo de clientes-canal de distribuição). Na realidade, não é aconselhável limitar-se a calcular apenas o custo de um produto fabricado ou o custo abstrato do atendimento a um cliente. É necessário estimar o custo total dos objetos de custo. Para tanto, são criadas fatias “clientes-produtos” ou “produtos-compradores”, nas quais o custo dos objetos do tipo “cliente” é adicionado ao custo dos objetos do tipo “produto” e vice-versa. Os resultados desses cálculos são usados ​​para avaliar a lucratividade da produção e venda de produtos individuais, bem como da produção de produtos e sua venda a clientes específicos.

Custo total do produto:

É criada uma fatia “produtos-clientes”, na qual as parcelas do custo de atendimento de cada comprador são adicionadas ao custo de cada produto na proporção de determinados indicadores: a parcela das vendas de um determinado produto a um determinado comprador nas vendas a um determinado comprador, a parcela da lucratividade, etc.:

Onde Xícara— custo total (final) do produto;

Cp— o custo do produto obtido durante as etapas 1 a 6 (Fig. 1);

C e c- custo do serviço eu o comprador, obtido nas etapas 1 a 6 (Fig. 1);

D eu c- participação nas vendas eu o comprador deste produto em vendas totais eu-º comprador.

Custo total do comprador

É criada uma fatia “clientes-produtos”, na qual as parcelas do custo de cada produto são somadas ao custo de cada comprador proporcionalmente a determinados indicadores: a parcela das vendas a um determinado comprador de um determinado produto nas vendas a todos os clientes deste produto, a parcela de lucratividade, etc.:

Onde CU c— custo total (final) de manutenção do comprador;

Cc— o custo do serviço ao comprador, obtido durante as etapas 1 a 6 (Fig. 1);

C jp- custo j-ésimo produto obtido durante as etapas 1-6 (Fig. 1);

Djp— participação nas vendas para um determinado comprador j-º produto em vendas totais j-º produto.

Assim, torna-se óbvio que a abordagem orientada para as operações, embora mais complexa do que a tradicional, reflecte muito mais as relações de causa e efeito entre os elementos económicos dentro do sistema organizacional. Consequentemente, fornece informações mais precisas para a tomada de decisões gerenciais.

Os fatores de alocação de custos indiretos usados ​​no método tradicional são detalhados na análise ABC e usados ​​em várias etapas de transferência de custos na forma de direcionadores de custos, direcionadores de recursos e direcionadores de atividades.

O lado positivo do método tradicional deve ser reconhecido como a clareza intuitiva e a simplicidade dos cálculos, que não exigem esforço significativo para coletar e processar informações, enquanto a análise ABC é muito complicada e trabalhosa, e na prática requer custos significativos para implementação e uso. Além disso, sua implementação sem automação é simplesmente impossível. É por isso que na prática não é realista usar a análise ABC sem o software apropriado, que muitas vezes não é barato. Contudo, os investimentos na melhoria do sistema contabilístico podem proporcionar uma melhoria significativa na qualidade das decisões tomadas, o que mais do que compensará os custos adicionais.

As empresas têm a oportunidade de escolher a profundidade da análise e a amplitude dos fatores considerados. Por um lado, disso depende a precisão dos cálculos e, por outro, o custo dos dados obtidos. A profundidade da análise é selecionada individualmente para cada empresa, dependendo dos requisitos de tempo e precisão das decisões tomadas.

Literatura

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2 Neste artigo, os termos “custos”, “despesas” e “custos” serão usados ​​indistintamente. Não há consenso sobre as diferenças nas definições desses termos.

3 Duas abordagens de gestão não devem ser misturadas: orientada para a operação (ABM - gestão baseada em atividades) e orientada para processos (BPM - gestão de processos de negócio). Apesar da semelhança de termos, ambas as abordagens enfatizam diferentes aspectos da gestão.

4 Este esquema não visa estimar o custo total das operações, embora esta informação seja um dos resultados mais importantes da análise ABC e sirva de base para a gestão orientada para as operações (ABM). Em particular, as informações sobre o custo total das operações podem ser utilizadas na decisão de transferi-lo para terceiros contratantes, os chamados. “terceirização” Se você definir tal meta, então o caminho 2 não deverá ocorrer, ou seja, todos os custos devem necessariamente passar pelas operações e se refletir no seu custo. Neste caso, a estrutura do modelo funcional apresentará algumas diferenças.

A CJSC Typography Barometer está envolvida na produção de materiais impressos e produtos relacionados. A estrutura organizacional desta organização é representada por duas divisões produtivas (Oficina nº 1 - produz produtos impressos e Oficina nº 2 - produz produtos afins) e três divisões não produtivas (departamento de gestão, departamento de reparação e departamento de transportes).

1. Método de alocação direta de custos

O método de alocação direta de custos é o mais simples: os custos de cada divisão de serviço são alocados diretamente aos segmentos de produção, ignorando outras divisões de serviço. É utilizado nos casos em que os centros de responsabilidade não produtivos não prestam serviços entre si.

Os custos são alocados proporcionalmente a alguma base de alocação. A base de distribuição é baseada no faturamento das unidades produtivas. Para o Workshop nº 1, a participação na receita total da organização é de 40%, para o Workshop nº 2 – 60%.

A base de imputação de custos permanece normalmente inalterada durante um longo período e representa um elemento da política contabilística da empresa. A seleção de uma base de alocação é um processo subjetivo.

Resultados da distribuição de custos pelo método direto

2. Método de distribuição de custos passo a passo.

O método de distribuição de custos passo a passo é usado nos casos em que os departamentos não produtivos prestam serviços uns aos outros unilateralmente.

O princípio geral da alocação de custos é que à divisão industrial que consome a maior parte dos serviços da divisão não-industrial deve ser atribuída uma parcela proporcionalmente maior dos custos desse segmento. É possível distribuir igualmente os custos dos departamentos não produtivos entre os centros de produção. Neste caso, custos obviamente inflacionados serão atribuídos a alguns departamentos, enquanto a outros serão inferiores ao que realmente são.

O processo de alocação de custos é realizado em etapas

Etapa 1. Determinação de custos por departamento. Todos os custos são levados em conta.

Etapa 2. Definição da unidade básica, ou seja, unidade de volume de serviços prestados por departamentos auxiliares, através da qual se pode facilmente determinar o consumo desses serviços por outros departamentos.

Os serviços do departamento de gestão são consumidos tanto pelas divisões de produção (Oficina n.º 1 e Oficina n.º 2), como pelos departamentos de produção e departamentos de manutenção; Os serviços de RO são consumidos pelas unidades de produção e departamentos de manutenção, e os serviços de manutenção são consumidos pelas unidades de produção.

Etapa 3. Alocação de custos. Realizado com base nas unidades básicas de alocação selecionadas. A ordem geral de distribuição é das divisões não produtivas para as divisões produtivas. Como resultado da distribuição, todos os custos dos departamentos não produtivos devem ser atribuídos aos centros de custo de produção. Uma vez atribuídos os custos de uma unidade de apoio, esta deixa de ser considerada e é posteriormente excluída do processo de atribuição incremental.

Alocação de custos do departamento de gestão.

A base de distribuição é o número de funcionários. Com base no número de colaboradores nos centros de responsabilidade obtém-se o seguinte rácio:

10:10:20:30:40 ou 1:1:2:3:4.

Os custos do MO (35.000 rublos) são distribuídos entre outros centros de responsabilidade na proporção 1: 2: 3: 4 (10 partes no total).

Dividimos 35.000 em 10 partes e multiplicamos o resultado pelas partes recebidas para cada divisão e somamos aos custos.

3500 * 2 = 7000 + 98000 = 105000

3500 * 3 = 10500 + 135000 = 145500

3500 * 4 = 14000 + 178000 = 192000

Obtemos um cálculo intermediário, cujos resultados são apresentados na coluna 4 da tabela.

Resultados da distribuição de custos dos segmentos não produtivos

gráfica pelo método de distribuição passo a passo, esfregue.

Alocação de custos do departamento de reparos.

A unidade básica é o número de chamadas para a equipe de reparos para realizar trabalhos de reparo. Para manutenção 10 atendimentos, Oficina nº 1 – 40,

Oficina nº 2 – 50.

Obtemos uma proporção de 10:40:50 ou 1:4:5. Um total de 10 partes. Dividimos os custos do departamento de reparos (57.500) em 10 partes: 57.500 / 10 = 5.750 rublos, que então multiplicamos pelas partes resultantes separadamente para cada departamento e adicionamos aos custos.

5750 * 4 = 23000 + 145500 = 168500

5750 * 5 = 28750 + 192000 = 220750.

Distribuição dos custos do departamento de transportes.

O número de máquinas necessárias para a Oficina nº 1 é 20, para a Oficina nº 2 – 30. A proporção resultante é 20:30, ou 2:3. Dividimos os custos do departamento de transporte (110.750) em 5 partes, multiplicamos dividi-los pelas partes resultantes para cada centro de responsabilidade e adicionar aos custos.

22150 * 2 = 44300 + 168500 = 212800 rublos.

22150 * 3 = 66450 + 220750 = 287200 rublos.

3. Método recíproco de partilha de custos ou método bidirecional

Nas condições económicas modernas nas organizações comerciais, as questões da distribuição dos custos indiretos entre os tipos de produtos (obras, serviços) que produzem são de particular relevância. São, em regra, distribuídos primeiro por tipos (áreas) de atividade e depois (dentro de cada tipo de atividade) - por tipo de produto. A precisão da determinação dos custos de linhas tecnológicas individuais e tipos de produtos depende de quão racionalmente eles são distribuídos. Esta última, por sua vez, é de grande importância para a política da empresa em matéria de preços e para a sua política estrutural (formação do leque de produção e comercialização de produtos).

Existe três métodos principais de alocação de custos indiretos entre unidades de produção:

– método de distribuição direta de custos;

– método passo a passo (sequencial) de distribuição de custos;

– método de distribuição mútua de custos (bidirecional)

Método de distribuição direta de custos indiretos o mais simples: os custos de cada departamento de serviço são alocados diretamente aos departamentos de produção, ignorando outros departamentos de serviço. É utilizado nos casos em que os centros de responsabilidade não produtivos não prestam serviços entre si.

A vantagem deste método é a sua simplicidade e baixa intensidade de trabalho. Sua principal desvantagem é que leva a graves distorções na determinação do custo real de diversos tipos de produtos.

Por exemplo, a empresa produz dois tipos de produtos - UM E B. Neste caso, o produto UMé produzido com base na tecnologia da máquina, e o produto B- trabalho manual. Então, ao aplicar a base de distribuição “Custos de mão de obra direta”, o custo do primeiro tipo de produto será subestimado, o segundo - superestimado, e ao utilizar a base de distribuição “Horas de funcionamento dos equipamentos” - vice-versa.

Método passo a passo para alocar custos indiretos de fabricação aplica-se nos casos em que os departamentos não produtivos prestam serviços uns aos outros unilateralmente. Por exemplo, os serviços de uma oficina são consumidos unilateralmente pelo armazém de produtos acabados e pela oficina principal de produção, e os serviços de administração são consumidos pela oficina principal, pelo armazém de produtos acabados e pelas oficinas de reparação. O processo de distribuição dos custos não produtivos entre as unidades produtivas é realizado em etapas.

1 passo. Determinação de custos por departamento. Todos os custos do departamento são levados em consideração.

Etapa 2 Definição da unidade básica, ou seja, unidade de volume de serviços prestados por uma unidade auxiliar, através da qual se pode facilmente determinar o consumo desses serviços por outras unidades. Por exemplo, para uma oficina - este é o tempo para reparos, para uma oficina de transporte - quilometragem do veículo (km), espaço de armazenamento - área (m2), etc.

3 Passo. Alocação de custos. Realizado com base na base de distribuição selecionada. A ordem geral de distribuição é das divisões não produtivas para as divisões produtivas. Como resultado da distribuição, todos os custos dos departamentos não produtivos devem ser atribuídos aos centros de custo de produção. Após a imputação dos custos de uma unidade auxiliar, esta deixa de ser considerada e é posteriormente excluída do processo de distribuição passo a passo, ou seja, os custos das outras unidades auxiliares não são imputados à sua conta.

O método passo a passo para alocar os custos indiretos de produção exige mais mão-de-obra, mas comparado ao método anterior, fornece uma imagem mais precisa do custo de tipos individuais de produtos.

Método de compartilhamento mútuo de custos denominado bilateral, que reflete a essência das relações de produção entre os centros de responsabilidade. É utilizado nos casos em que serviços intra-empresa são trocados entre departamentos não produtivos. No entanto, pode ser aplicado manualmente sem usar um produto de software somente se houver dois departamentos não produtivos.

Vejamos um exemplo. Deixe que os custos de armazém da empresa sejam consumidos pela oficina e vice-versa. Então os custos totais do armazém serão iguais aos seus próprios custos e aos custos somados após a distribuição dos custos da oficina. Da mesma forma, os custos totais da oficina serão iguais aos seus próprios custos e à parte dos custos de armazém que lhe são atribuídos. Faremos os cálculos na seguinte sequência:

1). Determinamos o indicador que funciona como base de distribuição e, com base nele, calculamos a relação entre as divisões participantes na distribuição dos custos (definiremos os custos diretos como base de distribuição) (Tabela 1.2).

Tabela 3.1.

Dados sobre a relação de custos entre departamentos

2). Calculamos os custos dos departamentos não produtivos, ajustados para ter em conta o consumo bilateral de serviços. Para fazer isso, vamos criar um sistema de equações:

K = 900 + 0,29 A

UMA = 700 + 0,242 K,

onde A – custos de armazém ajustados, c.u.; K – custos ajustados da oficina, c.u.

Resolvemos o sistema de equações usando o método de substituição:

K = 900 + 0,29 (700 + 0,242 K);

K = 900 + 203 + 0,07 K;

K = 1186 (cu)

Então A = 700 + 0,242 × 1186 = 987 (cu)

3). Os custos ajustados são distribuídos entre os centros de responsabilidade (Tabela 1.3).

Tabela 3.2

Resultados da distribuição dos custos das divisões não produtivas da empresa

No caso de troca de produtos e serviços entre departamentos individuais, é necessário contabilizar e distribuir o custo desses produtos (serviços). Isto é necessário para um custeio preciso e uma reflexão diferenciada dos resultados de desempenho da organização. O custo dos produtos (serviços) para consumo próprio representa custos secundários para cada centro de custo. Três métodos são mais comumente usados ​​para alocar custos.

Método de distribuição simples. Aplica-se se os departamentos não prestam serviços uns aos outros. As despesas de cada divisão auxiliar são alocadas às divisões de produção diretamente na proporção da base de distribuição selecionada. Esta base permanece inalterada por um longo período.

Método de distribuição de etapas. Aplica-se se os departamentos prestarem serviços uns aos outros unilateralmente. É selecionada a divisão que atende o maior número de outras divisões, então elas passam de uma divisão para outra. Uma base de distribuição é selecionada para cada divisão. Este método é mais preciso que o método de distribuição simples.

Método de distribuição bilateral ou recíproca. É usado se houver conexões mútuas bilaterais entre departamentos. Este método é o mais preciso, mas também o mais difícil. O método é baseado na resolução de um sistema de equações lineares.

Exemplo. Contabilização e distribuição de custos por locais de formação e centros de responsabilidade

A estrutura da empresa é representada por duas divisões de produção (oficina nº 1, oficina nº 2) e três departamentos não produtivos (administração, oficina, oficina auxiliar). Os centros de custo coincidem com os centros de responsabilidade.

Custos dos centros de responsabilidade para o período de resposta (mil rublos)

Distribuição de custos usando o método simples

distribuição

A parcela da receita foi escolhida como base de distribuição.

Distribuição de custos usando o método de distribuição passo a passo

Passo 1. Alocação dos custos do departamento administrativo. Base de distribuição – número de funcionários.

Número de pessoal

A proporção resultante é 10:5:5:20:30 ou 2:1:1:4:6. Distribuímos custos administrativos entre outros centros 1: 1: 4: 6 (12 partes) 900: 12 = 75

Passo 2. Alocação dos custos da oficina.

Base de distribuição de custos - serviços prestados a outros departamentos

Serviços prestados: oficina auxiliar - 20 pessoas/hora, oficina nº 1 - 60 pessoas/hora, oficina nº 2 - 40 pessoas/hora. Proporção 20:60:40 ou 1:3:2, 300:6 = 50

Passo 3. Distribuição dos custos da oficina auxiliar.

Base de distribuição - produtos semiacabados fabricados para oficinas de produção principais: para oficina nº 1 - 100, oficina nº 2 - 200. Proporção 100:200 ou 1:2, 600: 3 = 200

Distribuição de custos usando um método bidirecional.

Cálculo da relação entre departamentos

Combinaremos as oficinas de reparo e auxiliares na produção auxiliar. Os custos totais serão 225 + 475 = 700

Base de alocação de custos diretos.

Vamos calcular os custos dos departamentos não produtivos, ajustados tendo em conta o consumo bidirecional de serviços

Administração K = 900 + 0,29 A

K = 900 + 0,29 (700 + 0,242K)

Produção auxiliar A = 700 + 0,242 K

K = 900 + 203 + 0,07 K

0,93 K = 1103; K = 1186

UMA = 700 + 0,242 * 1186 = 987

Distribuímos custos ajustados entre centros de responsabilidade

Ao longo da cadeia de custos, uma organização enfrenta escolhas. O primeiro passo é decidir sobre a granularidade dos centros de custo. Freqüentemente, são utilizadas uma taxa única (para toda a fábrica) e uma taxa diferente para cada unidade estrutural.

A troca de produtos e serviços entre centros de custo é contabilizada através de preços de transferência internos. O preço de transferência é um preço calculado condicional para os produtos de um centro de responsabilidade transferidos para outro centro de responsabilidade da mesma empresa. Na prática, os preços de transferência podem ser definidos:

Com base nos custos totais;

Com base no custo marginal;

Com base no preço de mercado;

Com base no preço negociado.

Os preços de transferência devem atender aos requisitos:

Contribuir para a concretização dos objetivos pretendidos da organização e garantir uma combinação harmoniosa dos objetivos da unidade com os objetivos globais da organização;

Seja flexível e igualitário para gestores em diferentes níveis de gestão. O preço de transferência deve proporcionar crédito suficiente à unidade vendedora quando esta transfere produtos para a unidade compradora, ao mesmo tempo que considera se o preço de transferência afectará negativamente a eficiência operacional da unidade vendedora;

Promover a preservação da autonomia, permitindo aos gestores das unidades vendedoras e compradoras gerenciá-las de forma descentralizada;

Responder rapidamente às mudanças na situação empresarial nos mercados interno e externo;

Use os lucros com mais eficiência. Direcione altos lucros para áreas com impostos baixos.

Cumprir os requisitos legais;

Promover a cooperação entre tipos de produção estruturais e regionais.